Вопрос-Ответ

Организация занимается оптовой торговлей продовольственных товаров. Помимо договоров поставки товаров с магазинами заключаются также договоры оказания услуг по продвижению товаров на рынке (приоритетное размещение товаров в торговом зале, оформление торговых прилавков). Как правильно учесть такие расходы в целях налога на прибыль? 

Как известно, Закон о торговле (от 28 декабря 2009 года N 381-ФЗ) установил ряд ограничений в отношении сделок, связанных с торговлей продовольственными товарами. Так, согласно пункту 12 статьи 9 Закона о торговле запрещено включать в договор поставки продовольственных товаров условия об оказании услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров. В то же время Закон о торговле (п.11 ст.12) позволяет хозяйствующим субъектам, осуществляющим торговую деятельность, оказывать подобные услуги на основании договоров возмездного оказания услуг.

ИФНС: затраты на мерчандайзинг не уменьшают налогооблагаемую прибыль 

Налоговики на местах, как правило, считают, что затраты поставщика на оплату покупателям различного рода услуг, связанных с реализацией товара (в том числе услуги покупателей по размещению товара в магазинах) не могут включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль поставщика, поскольку они не являются экономически обоснованными.

При этом ревизоры отмечают, что спорные затраты не связаны с деятельностью поставщика товара, поскольку указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. Однако с такой точкой зрения нельзя согласиться, поскольку производитель не теряет своего коммерческого интереса к реализованной им продукции и после заключения договора купли-продажи, преследуя цель увеличения объема продаж. Соответственно, предпринимаемые поставщиком действия, обеспечивающие дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца, признаются экономически оправданными расходами производителя по продвижению товара.

В таком случае заключение договора оказания услуг по продвижению продовольственных товаров на рынке в соответствии с действующим законодательством, на наш взгляд, позволяет отнести расходы, понесенные поставщиком, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Минфин советует заключить отдельный договор по предпродажной подготовке 

Официальная позиция Минфина по рассматриваемому вопросу заключается в следующем: если между организацией-поставщиком и покупателем-магазином заключается отдельный договор (или смешанный договор, включающий как поставку, так и мерчандайзинг), на основании которого оказываются услуги по предпродажной подготовке, то расходы по оплате такой услуги правомерно уменьшают базу по налогу на прибыль (письма от  02.11.2009 N 03-03-06/1/723, от 02.06.2009 N 03-03-06/1/366).

Что касается квалификации рассматриваемых расходов, то на сегодняшний день сложилось два варианта их признания в целях налога на прибыль:

1) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ);

2) другие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.49 п.1 ст.264 НК РФ).

Вариант первый, «Минфиновский»: признаем затраты на мерчандайзинг как рекламные

Первый вариант налогообложения рассматриваемых расходов предлагает Минфин (письма от  27.04.2010 N 03-03-06/1/294, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/244). При этом финансисты указывают, что если у поставщика есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя – организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе. Если придерживаться такой позиции, то расходы на выкладку товаров уменьшают размер базы по налогу на прибыль лишь в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного пунктом 4 статьи 264 НК РФ. Поэтому такой вариант квалификации расходов на выкладку товаров невыгоден для организации.

Вариант второй: признаем затраты на мерчандайзинг как другие расходы, связанные с производством и реализацией

Второй вариант признания в налоговом учете расходов на демонстрацию товаров нашел поддержку исключительно в арбитражных судах.

Наибольший интерес, на наш взгляд, представляет постановление ФАС Центрального округа от 4 декабря 2008 года по делу N А35-6838/07-С21. В нем арбитры отметили, что затраты на выкладку следует учитывать на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. По мнению суда, несмотря на то, что выкладка способствует реализации товара конкретного производителя, комплекс таких мер невозможно квалифицировать в качестве рекламной деятельности.

Для обоснования вышеизложенной позиции арбитражный суд проанализировал законодательство о рекламе. Так, согласно статье 3 Закона от 13 марта 2006 года N 38-ФЗ «О рекламе»  реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. То есть реклама – это информация, содержащая  какие-либо сведения о товаре. В то время как выкладка товара предполагает физическое размещение в местах продажи самого товара. При этом никаких дополнительных сведений в результате выкладки товара покупатель не получает. Определенная информация (о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и т.д.) содержится на упаковке, однако такие сведения не могут быть признаны рекламой, поскольку представление указанной информации предусмотрено законодательством.

Отличительной чертой рекламы является ее цель – формирование или поддержание интереса к рекламируемым физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и содействие реализации товаров, идей и начинаний. Цель размещения информации на упаковке товара иная – предоставить покупателю информацию о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т.д.

С учетом данных обстоятельств выкладка товара может не признаваться рекламой, так как сведения, содержащиеся на упаковке товаров, рекламой не являются, а модель расположения товаров не содержит в себе никаких сведений о товаре, то есть не может быть признана рекламной информацией.

В то же время некоторые суды вообще не оценивают категорию данных расходов, признавая, что их можно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2010 N А56-60357/2008, ФАС Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08).

Таким образом, признавая в базе по налогу на прибыль расходы на предпродажную подготовку (особенно в полном объеме), надо быть готовым к спорам с налоговиками.