Вопрос-Ответ

Может ли торговая организация учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость товаров, списанных в связи с ломом, порчей, потерей товарного вида, дефектами упаковки и т.д.?

Как обосновать списание испорченного товара

Если организация учтет в расходах стоимость таких товаров, то велика вероятность, что налоговые органы с этим не согласятся. Вместе с тем, суды, разбирая данные вопросы, занимают сторону налогоплательщиков.

Анализ практики хозяйственных правоотношений показывает, что в основном организации списывают такие товары как потери от брака (по пп.47 п.1 ст.264 НК РФ). На сегодняшний день действующее законодательство в области налогового и бухгалтерского учета не содержит определения брака, потерь от брака. Можно воспользоваться отраслевой инструкцией «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» (утв. ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. N АБ-21-Д). В пункте 38 этого документа сказано, что «браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления». Если провести аналогию, то получается, что с позиций торговых организаций браком считается продукция, показатели которой не соответствуют установленным стандартам или техническим условиям и которая не может быть использована по своему прямому назначению.

Следовательно, бой, лом, порча, потеря товарного вида, дефекты упаковки и т.д. соответствуют данному определению. Арбитражные суды тоже с этим согласны.

С точки зрения обоснованности и направленности на получение дохода они также поддерживают налогоплательщиков, указывая, что продукция, списанная по причине лома, боя, потери товарного вида, порчи, брака, бомбажа, истечения срока реализации, приобреталась непосредственно для перепродажи, предполагалось ее использование в целях извлечения дохода. Поэтому ее списание является обоснованным в соответствии со статьей 252 НК РФ (постановления ФАС Уральского округа от 31.10.2008 N Ф09-8084/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007).

Товары, впоследствии оказавшиеся бракованными из-за дефектов упаковки, истечения сроков годности, приобретались именно с целью дальнейшей реализации, то есть для операций, связанных с извлечением прибыли. Появление брака является объективным следствием осуществления обществом предпринимательской деятельности, связанной с реализацией товаров (ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2).

Выявленный брак (брак упаковки, нарушение товарного вида, ухудшение вкусовых качеств) возник при хранении и перемещении товара внутри складских помещений, погрузке и разгрузке покупателям, он носит производственный характер, а потому расходы являются экономически обоснованными (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2007 N А56-4562/2007, ФАС Уральского округа от 17.12.2007 N Ф09-10398/07-С3).

Какие документы оформить

Следует отметить, что подпункт 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ не содержит каких-либо дополнительных условий и ограничений для включения в расходы по налогу на прибыль потерь от брака, в том числе отсутствуют требования к процедуре признания брака таковым (постановление ФАС Поволжского округа от 27.04.2009 N А65-13129/2008). Порядок документального оформления рассматриваемых операций не регламентирован и в бухгалтерском учете. Поэтому документооборот по списанию товаров в связи с их браком организация устанавливает самостоятельно. При этом необходимо исходить из того, что поскольку стоимость списанных товаров учитывается как потери от брака, документальное оформление должно подтвердить, что эти расходы связаны именно с данным основанием.

Проводим инвентаризацию

Некоторые специалисты полагают, что в этой ситуации необходимо провести инвентаризацию. К такому выводу они приходят на основании пункта 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому проведение инвентаризации обязательно при выявлении фактов порчи имущества.

Следует отметить, что унифицированные формы, предназначенные для оформления результатов инвентаризации товаров N ИНВ-3, N ИНВ-19 (утв. постановлением Госкомстата от 18.08.98 N 88), не содержат сведений о состоянии товаров, их сроке годности или других качественных характеристиках. Поэтому организации вносят в данные формы дополнительные графы.

Вместе с тем согласно Указаниям по применению и заполнению формы N ИНВ-3 на выявленные при инвентаризации негодные или испорченные материалы и готовые изделия составляются соответствующие акты. Унифицированной формы акта о выявлении подобных товаров нет. В связи с этим по результатам инвентаризации можно оформить акт с учетом реквизитов, установленных пунктом 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ. Практика показывает, что данный документ может носить название «акт о выявлении негодных ТМЦ», «акт об изменении статуса товаров», «акт о браке товаров». В нем помимо даты выявления брака, наименования  товаров, их количества следует указать причины отнесения товара к браку – окончание срока годности, дефекты упаковки, бой, лом и т.д. Рекомендуется также отметить причины возникновения брака – температурные условия, падение, повреждение при погрузке-разгрузке, повреждение товаров грызунами и т.д.

Составляем акт о порче, бое, ломе ТМЦ,…

Следующим документом будет акт по форме N ТОРГ-15 о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей. О том, что его нужно оформить, говорится в Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (утв. постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132).

Как следует из Указаний, этот документ составляется в 3-х экземплярах и подписывается членами комиссии с участием представителя администрации организации, материально ответственного лица или, при необходимости, представителя санитарного надзора. В нем указывается вся информация о товаре: его наименование, цена, количество, артикул, сорт, причины, по которой возникли товарные потери, виновные лица, а также возможность его дальнейшего использования: продажа по сниженной цене, утилизация или уничтожение.

Несмотря на то, что Налоговый кодекс не ставит право на признание потерь от брака в зависимость от выявления виновных лиц, существует риск того, что, если организация не примет мер для установления виновных лиц и взыскания с них компенсации за брак, то налоговые органы не согласятся с обоснованностью расходов. Во избежание претензий в акте по форме N ТОРГ-15 или в отдельном документе следует указать, что возникновение брака не связано с действиями конкретных лиц, и объяснить причины его возникновения.

… акт о списании товаров, …

Если товар не подлежит дальнейшей реализации, то оформляется Акт по форме N ТОРГ-16 – акт о списании товаров. Он также составляется в 3-х экземплярах и подписывается членами комиссии. При необходимости он оформляется с участием представителя санитарного или иного надзора. В нем указывается вся информация о товаре, а также причина его списания.

… акт об уничтожении бракованного товара

В заключение составляется акт об уничтожении бракованного товара. Унифицированной формы данного акта нет. В нем следует отразить сведения о наименовании и количестве уничтожаемого товара, а также о таре или упаковке; основание для уничтожения; способ и место уничтожения. Можно отразить эти сведения и в акте ТОРГ-16.

Если для уничтожения товаров организация обратились в специализированную компанию, то нужно, чтобы акт подписала комиссия, в которую входят представители организации (собственника товаров) и организации, ответственной за их уничтожение.

Если надо уничтожить товары, из-за которых может возникнуть опасность распространения заболеваний или отравлений людей и животных, а также если есть опасность загрязнения окружающей среды, то акт должен быть подписан и представителем госнадзора и контроля (п.17 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утв. постановлением Правительства от 29.09.1997 N 1263).

«Эконом»–вариант

Рассмотренный порядок документооборота не является регламентированным. Так, в некоторых случаях арбитрам для документального подтверждения было достаточно следующих документов:

– приказов о назначении комиссии для проведения инвентаризации или назначении комиссии по выявлению и уничтожению брака;

– актов (журналов) об изменении статуса товаров или актов о браке товаров;

– актов об уничтожении бракованных товаров.

Вместе с тем анализ арбитражной практики показывает, чем больше у организации документов, оформленных в связи со списанием товара по причине непригодности, тем больше шансов отстоять свою позицию в суде.

На будущее

Отметим, что согласно документу Правительства «Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» в 2009 году планируется выработать подходы к решению отдельных вопросов налогообложения налогом на прибыль организаций розничной и мелкооптовой торговли. В частности: об отнесении к расходам торговых организаций при определении их базы по налогу на прибыль потерь, связанных с хранением товаров и оказанием торговых услуг (розничной и мелкооптовой реализации товаров). Для этих целей предполагается установить общий предельный размер товарных потерь (в частности, потерь от порчи, боя, лома товаров, потери товарного вида), возникающих при оказании услуг в области розничной торговли.