С момента регистрации предприятия до запуска производства и получения первых доходов от реализации продукции часто проходят годы. В течение этого периода организация несет расходы не только по возведению производственных и административных зданий, сооружений, технологических линий и прочих основных средств, но и иные расходы, связанные с подготовкой будущего производства. Предлагаем разобраться, какие способы учета «иных расходов» предоставляют нам действующие бухгалтерские и налоговые нормы.

Суть вопроса

Для начала поясним, почему мы в данной статье не рассматриваем учет расходов капитального характера (на приобретение и сооружение основных средств).

Дело в том, что в случае с основными средствами накопление их стоимости и дальнейшее ее распределение во времени (между отчетными периодами) путем начисления амортизации и без того регламентировано и является бесспорной сутью, отличающей расходы капитального характера от текущих расходов. Что касается иных затрат на подготовку производства, то они, как правило, признаются в том отчетном периоде, в котором имеют место. Однако, на наш взгляд, абсолютно справедлив вопрос о возможности переноса и распределения подобных расходов на период, когда производство (в целях подготовки к которому организация несла рассматриваемые расходы) будет функционировать.

Итак, о каких же расходах идет речь? Проще говоря, это любые затраты, которые можно квалифицировать в качестве расходов на подготовку производства. Это могут быть расходы (зарплата сотрудников; материальные расходы, например в виде ГСМ или инструментов; амортизация используемых ОС; командировочные расходы) отдела заготовки сырья, отдела продаж или, например, лаборатории по испытанию опытных образцов продукции. Ведь от результата работы данных подразделений зависит возможность и целесообразность запуска производственного процесса; расходы по набору и обучению производственного персонала и т.д.

Действующие нормы бухгалтерского учета, как и Налоговый кодекс, не содержат перечень расходов, которые можно учитывать в качестве расходов на освоение и подготовку производств. Поэтому целесообразно определить такой перечень расходов в учетной политике. Рассмотрим варианты их учета.

Бухгалтерский учет

В настоящее время вопрос методологии учета расходов на освоение и подготовку производств является дискуссионным и окончательно неурегулированным. Анализ норм бухгалтерского учета позволяет выделить три варианта учета данных расходов:

1) в составе расходов будущих периодов

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина от 31.10.2000 N 94н) счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с освоением новых производств.

Кроме того, в части материальных расходов пункт 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина от 28.12.2001 N 119н) напрямую предписывает стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), относить на счет учета расходов будущих периодов.

2) в составе вложений во внеоборотные активы

Согласно пункту 4 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» данное Положение не применяется в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Несмотря на то, что в ПБУ 17/02 не раскрывается понятие «технологические работы», из содержания вышеописанного пункта 4 можно сделать вывод, что данное положение применяется в отношении затрат на подготовку и освоение производства продукции, предназначенной для серийного выпуска.

Согласно пункту 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 17/02 в случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).

Согласно пункту 11 ПБУ 17/02 списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

– линейный способ;

– способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам организация определяет самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого она может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

3) в составе прочих расходов

Данная методика учета обуславливается наличием обстоятельств, вступающих в противоречие с изложенными выше (п.1 и п.2) выводами, а именно:

а) Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

При этом План счетов не является документом нормативно-правового характера, о чем говорится в письме Минфина от 15 марта 2001 года N 16-­00-13/05. Действующие нормативно-правовые акты бухгалтерского учета не содержат прямых указаний на учет рассматриваемых расходов в качестве расходов будущих периодов, за исключением стоимости материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам.

б) Пункт 4 ПБУ 17/02 предусматривает ряд расходов, в отношении которых не применяется данное ПБУ. Однако указанное положение напрямую не устанавливает перечень расходов, к которым оно применяется, а также не раскрывает понятия «технологические работы». Поэтому то, что данное ПБУ применимо к расходам на подготовку и освоение производства продукции, предназначенной для серийного выпуска, можно только предполагать.

Подводя итог анализа действующих норм бухгалтерского учета, считаем, что для расходов на освоение и подготовку производств наиболее рациональным является учет в качестве расходов будущих периодов с отражением в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов либо оборотных активов в зависимости от срока их обращения (списания). Но, поскольку вопрос носит дискуссионный характер, такой способ отражения рассматриваемых расходов в учете и отчетности нужно закрепить в учетной политике. Кроме того, в ней нужно прописать состав таких расходов, исходя из конкретных условий деятельности организации, а также методику распределения и срок их списания в бухгалтерском учете.

Налоговый учет

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль рассматриваемые расходы подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.34 п.1 ст.264 НК РФ).

Минфин в своих разъяснениях также указывает на то, что вновь созданная организация имеет право признать расходы (в том числе оплату труда, арендные платежи и т.п.), которые произведены с момента ее госрегистрации, даже если она еще не получает прибыль (письма Минфина от 21.04.2010 N 03-­03­-06/1/279, от 10.04.2008 N 03-­03-­06/1/265).

НДС

В части вычетов НДС споры, как правило, возникают не столько по расходам, связанным с подготовкой производств, сколько по расходам на материалы, работы, услуги (в том числе по строительству), осуществляемые организацией в период отсутствия выручки от реализации готовой продукции.

Сразу оговоримся: при соблюдении условий, установленных в пункте 2 статьи 171 и пунктах 1 – 2 статьи 172 НК РФ, а именно:

1) факт предъявления НДС, а в отдельных случаях факт уплаты НДС;

2) наличие счетов-фактур;

3) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для использования при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС;

4) принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет –

применение вычета по НДС будет правомерным.

Правомерность применения вычетов в период отсутствия налоговой базы подтверждено и Минфином (письмо от 19.11.2012 N 03­-07-­15/148).

При этом следует обратить внимание на следующий нюанс. Существуют два мнения относительно правомерности применения вычетов по НДС со строительных работ, этапность сдачи которых договором не предусмотрена.

Мнение 1: Если этапы работ (объемы и сроки) договором не определены, акты выполненных работ (КС­-2) будут подтверждать лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов (письмо Минфина от 14.10.2010 N 03-­07­10/13). В таком случае поэтапный вычет «входного» НДС не предусмотрен (письма Минфина от 05.03.2009 N 03-­07-­11/52, от 20.03.2009 N 03-­07-­10/07).

Обратите внимание! В данной ситуации правомерно предъявить вычет на основании пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса, согласно которому у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам (письмо Минфина от 31.05.2012 N 03-07-10/12).

Мнение 2: Действующее законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ (Определениями ВАС от 13.07.2009 N ВАС-­8688/09, от 29.03.2010 N ВАС­-740/10, от 07.08.2009 N ВАС­10062/09).

Следует отметить, что сложившуюся арбитражную практику учла ФНС (письмо от 06.05.2013 N ЕД­-4-­3/8255@) и просила Минфин согласовать данную позицию либо сообщить свое мнение по вопросу правомерности применения вычетов НДС при отсутствии в договоре этапов работ. Информацию о том, что Минфин согласовал данную позицию, мы не обнаружили.

Таким образом, если договором подряда не предусмотрена поэтапная сдача работ, ежемесячное принятие НДС к вычету может привести к спору с налоговыми органами. Благо, что суды в таких случаях поддерживают налогоплательщиков.

Последние обновления за 2017-02-05 14:44:59